編者按：我國對加工貿易實行保稅加工，加工貿易企業將料件保稅進口在國內自行或委托加工完成實質生產加工并將產成品最終復運出境，整個過程均在海關的監管之下，對加工貨物貿易海關有嚴格的監管要求。本文以一則企業違規進行保稅料件串換并內銷的行政處罰稅案為例，揭示從事加工貿易企業涉稅風險管理。

一、案例引入

2007年3月23日，中歐公司（本案原告）在合肥海關辦理了編號為C33107120047的加工貿易手冊，備案進口料件為PVC生產用氯乙烯2800噸，備案出口成品為初級形狀的純聚氯乙烯2641.509噸，備案加工企業為安徽嘉泰公司。2007年3月至5月，中歐公司分4次在該手冊項下進口保稅料件氯乙烯2800噸。2007年7月18日，合肥海關執法人員到安徽嘉泰公司進行加工貿易核查，發現中歐公司在該手冊項下進口的保稅料件未運到安徽嘉泰公司進行加工。合肥海關經調查查明，中歐公司在該手冊項下進口保稅料件后，分別租用常州市新華石油化工儲運有限公司保稅罐和南榮石油化工（江陰）有限公司倉庫進行儲存。其中，新華公司儲存2295.148噸，南榮公司儲存504.852噸。儲存在新華公司保稅罐中的氯乙烯被中歐公司陸續提走，截至2007年7月26日，該保稅罐中僅庫存氯乙烯24.918噸，其余2270.23噸被中歐公司與一般貿易項下進口的氯乙烯混同一起在北京、南通等地銷售，涉案保稅貨物價值為13650930.63元。合肥海關另查明，2007年3月30日至4月30日，中歐公司分10次在C33107120047號加工貿易手冊項下共出口聚氯乙烯1896.6噸。該1896.6噸聚氯乙烯系中歐公司用一般貿易方式進口的氯乙烯在安徽嘉泰公司生產，并非用其在C33107120047號加工貿易手冊項下進口的保稅料件氯乙烯所生產。

2008年2月25日，合肥海關對中歐公司予以立案查處。同年9月9日，向其送達行政處罰告知單。2008年10月23日，應中歐公司申請組織了聽證。2008年11月24日，合肥海關作出合關緝違字（2008）11號行政處罰決定。認定中歐公司未經海關許可擅自在國內銷售保稅料件氯乙烯2270.23噸，該行為已構成擅自轉讓海關監管貨物的違反海關監管規定行為，決定對中歐公司科處罰款120萬元。中歐公司不服，向海關總署申請行政復議。2009年3月19日，海關總署作出復字（2009）0001號行政復議決定，維持合肥海關作出的合關緝違字（2008）11號行政處罰決定。中歐公司不服，向法院提起行政訴訟。

二、爭議焦點及各方觀點

本案的爭議焦點是替換保稅料件在國內銷售如何定性以及海關罰款是否適當。

中歐公司訴稱，其在加工貿易手冊項下進口保稅料件后，遇加工企業春節停產尚未開工，信用證到了承諾付款期限，加上不斷增加的高額倉儲費、上押的稅款保證金，給其造成巨大的資金壓力；原告進口的保稅料件氯乙烯的特性決定了其倉儲不可能實現每單單獨存放，造成事實上料件混同，原告先用此前以一般貿易方式進口的相同料件，經相同加工企業生產的相同品質、相同規格、相同型號的成品，替代加工貿易手冊項下成品出口，然后對串換下來的保稅料件進行了銷售。合肥海關認定原告“以一般貿易項下進口氯乙烯在嘉泰公司生產的成品聚氯乙烯頂替保稅成品出口”，繼而又認定原告“未經海關許可擅自在國內銷售保稅料件氯乙烯2270.23噸，該行為已構成《中華人民共和國海關法》第八十六條（十）項規定的擅自轉讓海關監管貨物的違反海關監管規定行為”，前后認定相互矛盾。前者系擅自調換保稅貨物，屬于違反海關監管的程序性違規行為，對此認定原告不持異議；后者系擅自轉讓保稅貨物，屬于逃避海關監管，偷逃應納稅款的實質性違規行為，即走私行為，對此認定原告不能認同。原告是為了出口急需，用相同來源、相同品質、相同規格的材料互相調換，調換后才銷售，主觀目的不是為了銷售牟利，也不存在偷逃應納稅款的主觀惡意，不屬于走私行為。原告擅自調換保稅貨物的行為，違法情節輕微，對社會危害性較小，依法應當減輕或者免除處罰，合肥海關對原告罰款120萬元，處罰畸重。

海關辯稱，中歐公司的行為不屬于“料件串換”。根據海關總署（2005）第9號公告的規定，“料件串換”必須是因加工出口產品急需，且僅限于料件與料件之間。中歐公司C33107120047號加工貿易手冊項下出口的1896.6噸成品，在該手冊辦理備案登記手續之前即已加工完畢，其在該手冊項下進口的保稅料件并未運往備案加工企業，故其沒有串換的條件，也不存在料件與料件之間的串換行為。中歐公司違反法律規定用其他成品頂替保稅料件加工的成品出口，繼而又將調換下來的保稅料件在國內銷售，如果僅將其行為定性為擅自調換保稅料件，則無法涵蓋其擅自銷售保稅料件的違法事實，其并未將中歐公司的行為定性為走私。根據《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十八條第（一）項的規定，擅自將海關監管貨物轉讓的，處貨物價值5%以上30%以下罰款。被上訴人對中歐公司罰款120萬元，在法定的處罰幅度內量罰較輕，已經考慮了其轉讓海關監管貨物行為發生原因的合理部分，與其違法事實、情節相適應，處罰適當。

法院認為，中歐公司在C33107120047號加工貿易手冊項下進口的保稅料件，至2007年7月26日尚未經海關核銷，未辦結解除監管手續，仍屬于海關監管貨物。其未經海關許可即在國內轉讓，違反了海關法第三十七條第一款的規定。中歐公司擅自在境內銷售的涉案貨物系正常報關進口，已接受海關監管。其轉讓之前，已在C33107120047號加工貿易手冊項下出口用一般貿易方式進口的相同料件生產的成品1896.6噸，且未申請退稅。故合肥海關未認定其故意逃避海關監管、偷逃應納稅款，因而未將其行為定性為走私，而是定性為違反海關監管規定，擅自轉讓海關監管貨物，合肥海關對中歐公司違法行為性質的認定并無不當。合肥海關對其科處罰款120萬元，罰款數額在涉案貨物價值的10%以下，屬于法定幅度內的較輕處罰，并未顯失公正。

三、案件啟示及涉稅風險管理建議

我國傳統國家貿易多采用一般貿易和加工貿易的形式，長久以來，加工貿易是帶動出口乃至經濟增長的重要動力，我國加工貿易采用保稅加工。所謂的保稅，是指經海關批準的境內企業所進口的貨物，在海關監督下在境內指定的場所儲存、加工、裝配，并暫緩繳納各種進口稅費的海關監管制度。從加工貿易形式上分為進料加工和來料加工兩種形式，如本案中所涉即是進料加工。因保稅貨物并未最終完稅，雖然進境被放行，但并不脫離海關的監管，在國內的儲存、物流、加工、裝配、結轉等一直到最終復運出境或完稅，都在海關的監管下。對于從事加工貿易的進出口企業來說，建議做好涉稅風險管理：

（1）嚴格按照法律規定接受海關監管

《中華人民共和國海關法》第二十三條規定：“進口貨物自進境起到辦結海關手續止，出口貨物自向海關申報起到出境止，過境、轉運和通運貨物自進境起到出境止，應當接受海關監管。”第三十七條第一款規定：“海關監管貨物，未經海關許可，不得開拆、提取、交付、發運、調換、改裝、抵押、質押、留置、轉讓、更換標記、移作他用或者進行其他處置”。

因加工貿易涉及保稅，加工貿易貨物自報關入境至出口離境，全程都在海關監管之下。此處所指的貨物不僅僅指料件，加工貿易項下的進口料件、加工成品、加工過程中產生的邊角料、殘次品、副產品等都在海關的監管范圍之內，直至最終出口或完稅。企業應嚴格遵守《中華人民共和國海關法》、《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法》規定，接受海關依法監管。

（2）專料專用，不允許隨意串換

本案發生于2007年，依據當時有效的《關于海關加工貿易監管中有關問題的公告》（海關總署公告2005年第9號）第三條規定，經營企業因加工出口產品急需，申請本企業內部進行料件串換的，需提交書面申請并符合下列條件：（1）保稅料件和保稅料件之間以及保稅料件和進口非保稅料件之間的串換，必須符合同品種、同規格、同數量的條件。（2）保稅料件和國產料件（不含深加工結轉料件）之間的串換必須符合同品種、同規格、同數量、關稅稅率為零，且商品不涉及進出口許可證件管理的條件。（3）經海關批準，經營企業因保稅料件與非保稅料件之間發生串換，串換下來同等數量的保稅料件，由企業自行處置。中歐公司料件混同的行為并不符合上述關于料件串換的條件，最終受到海關的行政處罰。根據目前施行的《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法》，加工貿易貨物應當專料專用。經海關核準，經營企業可以在保稅料件之間、保稅料件與非保稅料件之間進行串換，但是被串換的料件應當屬于同一企業，并且應當遵循同品種、同規格、同數量、不牟利的原則。來料加工保稅進口料件不得串換。

（3）切勿擅自內銷偷逃稅款觸碰走私犯罪紅線

《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第二條規定，依法不追究刑事責任的走私行為和違反海關監管規定的行為，以及法律、行政法規規定由海關實施行政處罰的行為的處理，適用本實施條例。該條例中對走私行為及其處罰和違反海關監管規定的行為及其處罰有明確的規定。

《刑法》第154條規定，下列走私行為，依照本法第一百五十三條的規定定罪處罰（走私普通貨物、物品罪）：①未經海關許可并且未補繳應繳稅額，擅自將批準進口的來料加工、來件裝配、補償貿易的原材料、零件、制成品、設備等保稅貨物，在境內銷售牟利的；②未經海關許可并且未補繳應繳稅額，擅自將特定減稅、免稅進口的貨物、物品，在境內銷售牟利的。

加工貿易保稅進口料件或者成品內銷的，海關對保稅進口料件依法征收稅款并且加征緩稅利息。企業應明確不追究刑事責任的走私行為、違反海關監管規定的行為以及追究刑事責任的走私行為各自的法律后果以及判斷標準，謹防觸碰走私犯罪紅線。