對于跨國集團境內制造企業，稅務機關重點關注的是其適用轉讓定價政策是否符合功能、風險和收益相匹配的原則。換句話說，境內制造企業能承擔多少功能就掙多少錢。否則，將很容易引發稅務風險。

近期，筆者對部分跨國集團在境內成立的制造企業相關業務進行轉讓定價調查時發現，作為關聯交易的重要形式，關聯購銷業務目前十分普遍。對于跨國集團境內制造企業，稅務機關重點關注的是其適用轉讓定價政策是否符合功能、風險和收益相匹配的原則。換句話說，境內制造企業能承擔多少功能就掙多少錢。否則，將很容易引發稅務風險。因此，無論是只承擔單一制造功能的制造企業，還是同時承擔研發、購銷等其他功能的制造企業，在進行關聯購銷業務時都應當遵循獨立交易原則，保持合理的利潤水平。

承擔單一制造功能：應保持合理利潤水平

某主要生產玩具眼睛的中外合資A企業，自1994年成立至今，始終處于虧損狀態，但其母公司仍在不斷增加投資金額。據調查，A企業屬于典型的來料加工企業，每年根據境外母公司提供的銷售訂單進行生產，原材料的供給和產成品的銷售完全由境外母公司控制。經調查，A企業虧損的原因主要是銷售價格偏低，每年銷售價格均低于銷售成本。A企業所在的集團公司通過關聯購銷方式轉移利潤。經查實后，A企業最終彌補虧損5000余萬元，補繳稅款300余萬元。

實務中，大部分境內的來料加工企業、進料加工企業等制造業企業，作為集團企業全資子公司或控股公司，僅承擔單一制造功能，沒有核心技術，不承擔營銷活動，往往在利潤分配中缺乏話語權。加之定價權掌握在境外母公司手中，此類單一功能的制造業企業很容易成為集團公司規避稅款的途徑之一。比如，通過貨物關聯購銷，“高進低出”“低進低出”或“高進高出”。

根據我國稅法規定，企業為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，原則上應當保持合理的利潤水平。同時作為單一功能企業，不可以承擔與其功能不相匹配的風險和損失，比如因決策失誤、開工不足、產品滯銷或研發失敗導致的利潤損失。因此，大部分承擔單一制造功能的企業可能僅僅保持微利。如果此類企業保持穩定的利潤率，生產規模不斷擴大，但是利潤水平卻低于同行業整體水平，且關聯交易占比較高，很可能被認為沒有遵循獨立交易原則，存在人為安排利潤的嫌疑，被稅務機關調查的可能性較大。

承擔技術研發功能：利潤應高于單一功能企業

M紙業公司是一家全功能型公司，業務范圍包括紙類產品的采購、生產和銷售，還承擔了管理和研發功能。F集團是M公司的境外控股母公司，為其提供管理服務、關聯銷售服務以及部分技術指導服務。

在轉讓定價調查中，稅務機關發現，M公司2004年～2014年這10年間向境外F集團支付了6700萬元的費用，包括5800萬元技術服務費和900萬元商標使用費。M公司支付的技術服務費為銷售收入的4%，遠遠高于F集團其他子公司的支付比例，且涉及的“A款原紙”生產技術M公司早已掌握，完全不需要向F公司購買技術服務。同時，雙方簽訂的技術服務合同只涉及了生產經營管理的全過程，并未注明具體的技術服務內容，本質上屬于一份企業內部管理制度。也就是說，M公司向F集團支付特許權使用費的行為，實際上是以支付服務費的方式向境外F集團進行利潤轉移。經稅務機關調查，最終認定其技術轉讓服務交易不符合獨立交易原則，企業需要補繳稅款、繳納利息共700余萬元。

筆者在工作中發現，部分制造業企業在生產過程中涉及研發工藝，他們通常會利用集團或者關聯企業的技術許可、技術獨占，申請高新技術資質。此時，該企業不但可以避免承擔單一功能，還可以申請享受高新技術企業稅收優惠。同時，企業可以通過向集團、關聯企業支付特許權使用費、技術服務費等方式轉移利潤，并以此適用較低的預提所得稅稅率降低稅負。

需要提醒的是，擁有高新技術企業資質的境內制造業企業及其所在跨國集團的轉讓定價政策，一直是稅務機關轉讓定價調查的重點。通常情況下，此類企業承擔了生產、研發兩項功能，其利潤也應高于承擔單一制造功能的企業。在稅務機關的調查中，還會關注企業的高新技術是否真正地應用在生產過程中，如果該技術沒有實際應用，很可能被質疑是跨國集團做出的特殊安排。

承擔購銷平臺功能：利潤水平應具有商業合理性

境外某鞋業集團企業H公司，在中國設立了一家制鞋工業有限公司L公司，主要生產膠鞋、運動鞋。L公司生產所需原材料均由H公司提供，產成品銷售主要有外貿出口、自行出口兩種模式。外貿出口通過中國外貿公司進行，屬于非關聯交易；自行出口則通過境外關聯企業，H公司在境外的子公司H1公司進行。

稅務機關在調查企業以前年度經營情況時發現，L公司1999年～2001年的收入不斷增加，毛利水平卻呈下降趨勢，利潤率一直偏低。進一步了解得知，企業內銷平均單價比出口平均單價高3.75元，同時H1公司的產品再出口單價比L公司的產品出口單價高出10%～14%，其產品定價明顯不符合獨立交易原則。調查還發現，境外H1公司只是一個辦事機構，主要負責銷售訂單處理、資金結算、境外轉口運輸等業務，但是卻留存產品10%以上的利潤，不具有商業合理性。

本案中，H1公司作為僅承擔簡單功能的辦事機構，獲得的利潤和功能不相匹配。在銷售同種商品的情況下，境內非關聯銷售價格與境外關聯銷售價格差距明顯，大量利潤被囤積在境外，是L公司收入增加但毛利減少的主要原因。

大型跨國集團往往會搭建境內、外購銷平臺，作為原材料采購和產成品銷售的中間企業。這些企業是制造企業與第三方原材料供應商、第三方客戶的連接者，承擔著材料采購、市場營銷、法律指導等職能。對于存在境內購銷平臺的關聯交易，稅務機關比較關注是否存在稅率差。作為購銷平臺的內資企業如果享受稅收優惠，稅務機關則會根據各方的功能、風險判斷，享受稅收優惠企業的利潤是否合理，以免國家稅款遭受損失。

對于存在境外購銷平臺的關聯交易，稅務機關則會關注境外購銷平臺的設立地點、設立時間、獲得的利潤水平和其承擔的風險是否一致等。如果設立地點為公認的避稅地，且平臺公司是在價值鏈已經形成、銷售渠道已經成熟后才成立的，僅承擔簡單的資金收付功能、倉儲功能，人員配備較少，稅務機關可能會認定該購銷平臺有明顯的避稅嫌疑，必要時會對其進行特別納稅調整。

來源：中國稅務報，作者：韓培培，作者系國家稅務總局北京市稅務局第三稅務分局